税收自愿披露制度的国际比较与借鉴

税收自愿披露(Voluntary Disclosure)制度是指允许纳税人在特定条件下主动向税务机关披露其尚未被掌握的涉税信息以纠正错误纳税行为的制度。近年来,税收管理的重心日益集中于提升税收遵从度和提高征管效率。自愿披露机制作为合作遵从的一种形式,不仅为纳税人提供改正错误纳税行为的机会和动力,而且有助于提升税务机关对涉税信息的获取能力,减少行政成本,对促进税收遵从、转变税收征管方式具有积极意义。本文立足于持续优化市场化、法治化、国际化营商环境的背景,对自愿披露制度的国际经验、国内实践进行梳理分析,就我国实施税收自愿披露制度的现实需求以及需关注的问题、考虑的因素进行分析,并提出相应建议。
一、自愿披露制度的国际比较
  (一)经济合作与发展组织(OECD)自愿披露项目问卷调查情况
  2015年3月,OECD针对47个国家(地区)实施自愿披露制度的情况进行了问卷调查,并在调查报告中指出,税收自愿披露方案是政府为鼓励纳税人履行义务而采取的合规战略的一部分,如果制度设计得当,将对所有参与者(包括自愿披露的纳税人、政府以及诚实守信纳税人)有益。47个参加问卷调查的国家(地区)中,38个国家(地区)实行一般性自愿披露项目(或类似措施),其他国家(地区)则实行临时性披露项目。两者的区别在于,一般性自愿披露项目通常不对自愿披露纳税人的应缴税款予以减免,而临时性披露项目(主要针对海外未申报收入)往往减免自愿披露纳税人的应缴税款或降低税收利息。38个实施一般性自愿披露项目的国家(地区),都没有减免应缴税款的措施,但大多数国家(地区)会减免罚款。其中,35个国家对减免罚款设置了自愿披露次数的限制,如瑞士将减轻处罚限制在第一次自愿披露,爱尔兰限制在前两次披露。此外,有26个国家(地区)对自愿披露的纳税人免除监禁,较少数国家虽不免除监禁,但会将自愿披露视为减刑情节。还有一些国家(地区)在自愿披露生效条件中,要求纳税人提供规定信息。例如,美国2012年发布的境外自愿披露方案,要求纳税人提供有关金融机构、服务提供者以及其他协助者的信息。澳大利亚的临时性披露项目,要求纳税人必须向税务机关提供离岸架构、实体和资产信息以及协助纳税人设计离岸架构的中介信息。
  (二)典型自愿披露项目介绍
  1.加拿大自愿披露项目
  加拿大于2002年正式推出一般性自愿披露项目,是OECD自愿披露项目问卷调查中较少数减少税收利息的国家(不予减少税款)。纳税人(包括个人、公司、合伙企业、信托等)可以自愿申请更正过去申报的不准确、不完整信息,或披露以前漏报的信息。加拿大税务局有权对纳税人税收违法行为不予处罚,并视情况减少税收利息,但仅适用于申请人自申请年度起向前追溯10个纳税年度中发生的纳税行为。例如,如果纳税人在2018年8月1日申请自愿披露,仅能追溯至2008年8月1日。此外,纳税人通常只有一次自愿披露的机会,在非常有限的情况下,才允许作出第二次披露。
  2018年3月1日,加拿大进一步更新了其自愿披露项目的有关要求(IC00-1R6),只有满足以下五个条件的自愿披露才能被加拿大税务局认定为有效。一是自愿披露。纳税人自愿披露的时间必须发生在税务局或其他政府部门对其采取“行动”之前。这个“行动”的含义非常广泛,包括但不限于税务局调查或审计、税务局对相关问题调查或询问、其他政府部门的审计和调查等。如果已经启动以上程序,纳税人的披露就不能算作“自愿披露”,也不能享受有关罚款和利息的减免政策。二是完整披露。纳税人必须提供以前所有漏报或误报税务年度所有税务账户的准确信息和用于佐证的原始材料。税务局在审核信息时还可能会要求提交其他具体的文件用于判断和评估。三是涉及罚款。纳税人自愿披露的信息必须涉及罚款或有被罚款的可能。四是过期一年以上。纳税人自愿披露的信息必须已经过期一年以上,或者自愿披露的信息中虽有不满一年的,但如果同时有过期一年以上的信息,可以将不满一年的信息一并考虑。例如,纳税人在2012年至2016年期间没有进行纳税申报,2017年11月10日纳税人提交了2012年至2016年期间的纳税申报表,要求适用自愿披露,虽然2016年申报信息不满足过期一年以上的条件(加拿大申报截止日期为4月30日),但加拿大税务局会考虑将2016年申报信息作为自愿披露的一部分,前提是其余条件都已满足。但如果纳税人仅就2016年申报信息进行披露,则因不满足到期一年以上的条件,而不会被认定为有效的自愿披露。五是缴纳欠税。纳税人需要缴纳其自愿披露申请中所涉及的欠税款。当纳税人暂时没有能力支付时,经税务局批准,可以考虑分期支付欠税款,前提是纳税人必须充分披露并提供收入、支出、资产和负债的证据,证明其无法全额支付,在某些情况下还需要提供担保。
  2.美国自愿披露项目
  美国的自愿披露较多以项目形式推进,除一般性自愿披露项目,自2009年以来还先后实施了系列离岸自愿披露项目(Offshore Voluntary Disclosure Program,OVDP),鼓励纳税人报告未申报的离岸账户信息、资产及所得,既为自愿披露纳税人提供减轻处罚的通道,又提高了税务机关对离岸所得和资产的税收征管能力。为敦促纳税人尽快申请自愿披露,美国离岸自愿披露项目的罚款不断加重:2009年的离岸自愿披露项目,罚款金额为2003年-2008年未申报离岸账户价值总额的20%;2011年的离岸自愿披露项目,罚款金额为2003年-2010年未申报离岸账户价值总额的25%,情节严重者还可能加收5%或12.5%的额外罚款;2012年的离岸自愿披露项目,罚款比率再次提高,为前8年未申报离岸账户价值总额的27.5%。此外,2014年6月,美国又推行了简化申报遵从项目(SFCP),对能证明其非故意不申报的纳税人,适用简化程序修正补充申报,还可减免罚款并使纳税人的申报恢复至合规状态,而罚款的比率仅为前6年未申报离岸账户价值总额的5%。
  3.澳大利亚自愿披露项目
  澳大利亚的自愿披露以立法形式推行,其一般性自愿披露项目致力于鼓励纳税人就已经提交的纳税申报表中的错误或遗漏进行披露,并合作解决问题。如果纳税人于税务机关审计前自愿披露未申报收入且全额补缴税款,未申报收入低于1000澳元的免除罚款;未申报收入高于1000澳元的降低罚款,最高罚款数额为申报收入的20%。
  此外,澳大利亚还实施特殊性自愿披露项目。以2014年3月启动的“做”项目(DO IT)为例,该项目鼓励纳税人在年底前主动联系税务局,披露未报告的海外收入、资本收益以及未正确申报的相关扣除。对于披露海外资产的纳税人,通常只被评估4年,最高按照欠缴税款10%的比例征收罚款。税务局不会因纳税人自愿披露而对其进行行政调查或移交刑事调查。澳大利亚税务局预计该项目将带来巨大的税收收入。通过该项目获得的情报,还将有助于发现和处理不适当的离岸安排,包括发现不自愿披露所得的纳税人。
二、自愿披露制度的国内实践
  (一)税务部门自愿披露制度实践
  目前,我国尚未在税收领域对自愿披露制定明确的法律规定和具体的制度安排,但在税收征管实践中,存在允许纳税人自查自纠等情形,并视情形予以从轻、减轻或免除处罚(通常不减免应缴税款和滞纳金)。这样的“自查修正”,能够有效提升税收遵从度,降低征税成本,在一定程度上体现了自愿披露的理念。
  1.风险管理中敦促自我纠正
  作为现代税收征管的重要方式,税收风险管理在全面分析纳税人税法遵从状况的基础上,对纳税人实施分级分类管理。针对不同等级的税收风险,实施不同类型的风险应对,将有限的征管资源科学配置。其中,对低风险纳税人,主要通过提示提醒,督促其自我纠正,引导纳税人主动遵从。
  2.税务稽查中允许先行自查
  根据国家税务总局发布的《推进税务稽查随机抽查实施方案》(税总发〔2015〕104号),税务部门应通过纳税人自查与税务稽查相结合的模式,提高执法质效,促进税法遵从。譬如,“对随机抽查对象,税务稽查部门可以直接检查,也可以要求其先行自查,再实施重点检查,或自查与重点检查同时进行。对自查如实报告税收违法行为,主动配合税务稽查部门检查,主动补缴税款和缴纳滞纳金的,依法从轻、减轻或不予行政处罚”,该规定体现了税收自愿披露的理念。
  3.纳税申报中允许错误更正
  纳税申报是税收遵从的第一步。纳税人、扣缴义务人办理纳税申报后,发现申报表存在错误,可以修改更正或作废;申报错误更正后,如涉及补缴税款,应按规定加收滞纳金;如涉及税款不变,可不加收滞纳金;如涉及多缴税款,应按留抵退税政策执行。这为纳税人就前期的申报错误及时进行更正提供了机会,有助于提高纳税人自觉遵从的积极性,提升纳税申报质量,但尚未就纳税人主动进行错误更正赋予税务机关处罚裁量权。
  4.拟从法律层面引入对修正申报、主动纠正税收违法行为等的豁免
  修正申报是指纳税人办理纳税申报之后,发现申报内容与实际情况不符,一定期间内允许纳税人对其已申报的内容进行修改的制度。2015年1月发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,第39条明确提出修正申报制度,拟从法律层面赋予纳税人主动纠错的机会;第99条第2款对符合条件的修正申报予以减轻行政处罚;第124条第2款对主动纠正税收违法行为视情节从轻、减轻、免予行政处罚。这些是申报制度的重大进步,既保护了纳税人的合法权利,也能够减轻税务机关的核查压力,更为典型地体现了自愿披露的理念。
  (二)海关部门主动披露制度实践
  从自愿披露制度的国内实践来看,发展较为成熟且对税收领域有借鉴意义的是海关部门的主动披露制度。我国海关部门对世界海关组织(World Customs Organization,WCO)倡导的自愿披露等理念探索实践,历经自查自报、自律管理、主动披露三个阶段,已于2016年在行政法规层面正式建立海关主动披露制度。
  1.海关主动披露制度的发展历程
  一是自查自报阶段。海关部门对主动披露制度的实践源于“自查自报”。2009年制发的《海关总署关于在当前全球金融危机背景下开展联合税收专项核查行动的通知》(署税传〔2009〕18号),提出要稽查部门组织企业自查自报,主动补缴漏征、少征税款。
  二是自律管理阶段。在“自查自报”的基础上,2014年海关部门开启了“企业自律”阶段,面向所有进出口企业开展企业自律管理试点工作。试点之一的武汉海关于2014年6月发布《关于开展企业自律管理试点工作的公告》,其关于企业自律管理规定的从轻、减轻、不予处罚的具体情形,以及对于主动自报并及时补缴税款的企业将根据有关规定免于征收税款滞纳金的处理,都与现行的主动披露制度一脉相承。
  三是主动披露阶段。2014年11月,海关总署出台《海关全面深化改革总体方案》,首次提出建立“主动披露”制度。2015年5月,海关总署在自贸试验区试行企业主动披露制度,引导企业守法诚信。2016年6月,国务院修订《中华人民共和国海关稽查条例》,以行政法规的形式正式确立了海关主动披露制度。2016年9月,《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》(署令〔2016〕230号)发布,对主动披露的规定进一步予以明确。2019年10月,《海关总署关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》(海关总署公告2019年第161号)明确,对符合一定条件的主动披露行为不予行政处罚。

2.海关主动披露的制度设计

  (1)适用主体
  海关主动披露制度的适用主体为进出口企业、单位,未包括个人。
  (2)适用情形
  海关主动披露制度适用的具体情形,强调“主动”和“尚未发现”两个关键词。按照相关规定,主动向海关书面报告其违反海关监管规定且海关“尚未发现”的事项,并接受海关处理的,海关可以认定其主动披露。但同时列明了排除性规定,有下列情形之一的除外:一是报告前海关已经掌握违法线索的;二是报告前海关已经通知被稽查人实施稽查的;三是报告内容严重失实或者隐瞒其他违法行为的。
  (3)豁免规定
  海关部门对主动披露的豁免范围既包括对行政处罚的从轻、减轻或免除,也包括对滞纳金的减免。《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》规定:对主动披露的进出口企业、单位,应当从轻或者减轻行政处罚;违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚;对主动披露并补缴税款的,可以减免滞纳金。需要说明的是,海关部门认为海关税款滞纳金应当受到《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)的调整,因此主动披露可以减免滞纳金的法律依据是《行政强制法》,并非专设于主动披露制度。此外,海关部门对于主动披露且情节轻微的行为,免予列入认定企业信用状况记录,这可以理解为对主动披露在信用管理层面的激励。
  (4)披露要求
  海关主动披露制度的相关要求中,有借鉴意义的主要是披露信息、披露时间以及涉税金额方面的要求,这些也是各国在税收自愿披露制度设计中尤为关注的要素。
  一是披露材料的真实性、完整性要求。一方面,明确进出口企业、单位的义务,进出口企业、单位主动披露应当向海关提交账簿、单证等有关证明材料,并对所提交材料的真实性、完整性负责;另一方面,明确海关部门的责任,海关应当核实主动披露的进出口企业、单位的报告,可以要求其补充有关材料。
  二是不予行政处罚的时间、金额要求。进出口企业、单位主动披露涉税违规行为,有下列情形之一的,不予行政处罚:①在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露,主动消除危害后果的;②在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露,漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下,或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下,且主动消除危害后果的。
  
三、我国实施自愿披露制度的现实考虑
  《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出,“加快转变政府职能”,“深化简政放权、放管结合、优化服务改革”,“持续优化市场化法治化国际化营商环境”。2021年《政府工作报告》再次强调“纵深推进’放管服’改革,加快营造市场化、法治化、国际化营商环境”,同时要求“把有效监管作为简政放权的必要保障,全面落实监管责任”。税收自愿披露制度正是推动实现“放管结合”的有益探索,对进一步优化营商环境、培育更加活跃更有创造力的市场主体具有积极意义。
  (一)落实“放管服”改革
  深化“放管服”改革是我国激发市场主体活力和发展内生动力的关键之举。自愿披露有利于放管结合:一方面能够降低市场主体合规成本,给予市场主体一定的容缺容错、自查自纠空间,助推市场主体发展活力更强、动力更足;另一方面能够降低税收征管成本,鼓励纳税人主动纠错和配合,助力税务机关加强公正监管,促进公平竞争。
  (二)服务新兴产业发展
  当前,新兴产业跨界经营、线上线下融合等特点更加明显,在逐渐成为引领经济增长重要力量的同时,也给税收监管带来挑战。在建立健全适应新兴产业发展特点的税收监管机制中,自愿披露机制是创新监管模式、更好发挥自律作用、还权还责于纳税人的有力举措之一,值得探索。
  (三)统筹优化执法与监管
  随着经济社会发展,市场主体数量急剧增加,纳税人组织结构日益多样,经营方式日趋复杂,对税务执法方式和监管体系都提出了更高要求。税务部门持续优化税务执法方式,健全“双随机、一公开”新型监管模式,强化“信用+风险”动态管理,努力做到对市场主体干扰最小化、监管效能最大化。自愿披露制度既为纳税人合作遵从提供机会,也为税务部门高效征管提供路径,既能够纠正纳税人过去不合规行为,也能够与税务部门现有信息渠道形成有益补充,引导纳税人提高未来遵从,对统筹推进优化税务执法方式、健全税收监管体系具有积极意义。
  
四、对税收自愿披露制度设计的相关建议
  为帮助各国更好地设计自愿披露制度,OECD设计了自愿披露决策流程,就自愿披露制度设计中的关键环节提出建议。立足我国税收管理实际,本文建议在研究探索税收自愿披露制度时应把握以下几个方面:
  (一)总体考虑
  1.应在鼓励自始遵从与激励自愿披露间寻求平衡
  正如OECD调查报告所建议,一个良好的自愿披露制度设计,应该鼓励那些愿意利用自愿披露制度纠正其税务事项的纳税人,但同时仍应保证其负担大于始终遵从的纳税人,而对查出违法的、故意不遵守纳税义务且不愿意自愿披露的纳税人,应当严格追究其违法责任。因此,自愿披露制度设计应使自愿披露纳税人的税收成本高于始终遵从纳税人的税收成本,且低于不披露而被税务机关发现的逃税者的税收成本,否则,将会对合规纳税人形成不公平且损害法律执行力,影响未来的税法遵从度。
  2.应在试点探索的阶段性与法制建设的长期性上形成对接
  我国正在建设开放新高地,发挥自由贸易港、自由贸易试验区引领作用,深入开展贸易和投资自由化便利化改革创新。可以以此为契机,在海南自由贸易港、其他自由贸易试验区或税收管理的特定领域,研究开展自愿披露制度的先期试点,逐步探索构建成熟完善、符合我国实际的自愿披露制度。此外,可以在《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)修订中为自愿披露制度提供法律支撑,明确自愿披露可作为从轻、减轻或免除处罚的法定情形。在法律层面予以明确,能够为纳税人提供更大程度的确定性,有效激励纳税人主动披露。
  3.应在纠正过去不遵从与引导未来遵从方面统筹考虑
  建议研究制定并发布易于操作的自愿披露指引,兼顾纠正过去与引导未来的统筹设计,并可对金额较小或架构简单的披露报告设计简易通道。纠正过去不遵从方面,要明确适用情形、豁免条件、覆盖年限等要素,避免有披露意向的纳税人因制度的不明确而裹足不前。此外,要在引导未来遵从方面作出努力,以弥补披露制度所作出的让步。可以借鉴美国、澳大利亚的做法,通过要求自愿披露的纳税人履行信息提供义务,帮助税务机关真实完整地掌握纳税人涉税信息,以更好地对纳税人实施税收风险评估、监控分析,引导税收遵从。
  (二)制度要素
  1.适用主体
  《税收征收管理法》中的纳税人包括法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。自愿披露制度在理念上体现了《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)的处罚与违法行为相适应原则,而《行政处罚法》中的当事人包括公民、法人或者其他组织。随着我国个人所得税改革以及金融账户涉税信息交换的推进,个人的自愿披露需求也将日益增加。因此,建议明确自愿披露制度的适用主体既包括单位,也包括个人,与《税收征收管理法》保持一致。
  2.适用情形
  借鉴国际通行做法以及自愿披露的理念精神,建议将自愿披露范围限定为税务机关尚未发现事项,具体包括:一是税务机关启动调查之前,纳税人自愿披露其不符合税务管理规定的事项;二是税务机关在实施调查过程中,纳税人主动披露其不符合税务管理规定且属于调查范围之外的事项。
  3.豁免范围
  建议不就自愿披露减免应缴税款和滞纳金,仅酌情减免罚款。从国际实践来看,主要是通过减免罚款来激励纳税人自愿披露,虽然少数国家以及我国海关的激励政策还包括了滞纳金减免,但都有其特定背景,且滞纳金的适用情形、加收方法、额度限制等方面也都存在差异。如果因自愿披露而减免税收滞纳金,将对自始遵从的纳税人造成不公平,对纳税人主动遵从的积极性造成不利影响。
  4.披露要求
  自愿披露的时间要求、金额要求、覆盖年限、具体门槛以及减免幅度需要结合税收数据测算后确定。披露信息的要求,既要避免范围过大影响纳税人披露积极性,又要确保其与税务机关日常税收管理、与有关部门共享的信息以及金融账户涉税信息等有效衔接,形成助力税收征管质效及税法遵从意愿提升的环环相扣、补充印证的信息闭环。此外,要强调为纳税人保密的相关规定,并明确纳税人自愿披露信息的应用范围,以打消纳税人对信息安全的顾虑。  

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