从扩张走向限缩:税收优先权在民事执行程序中的实现路径

党的十八届四中全会明确提出“切实解决执行难”的目标。2016年4月最高人民法院出台《关于落实“用两到三年时间基本解决执行难问题”的工作纲要》,要求自2017年1月1日起全国法院全面推行网络司法拍卖。在民事执行高效推进的同时,涉税争议却与日俱增,反思实践操作、审视税收优先权制度就成为不可回避的议题。税收优先权在民事执行中扩张的逻辑就在于,具有公益性的税款不能流失,而民事债权人却应该风险自担,特别是在被执行人已经无力偿还全部债权时,应当优先保护税收债权的实现。

一、“先税后证”设卡:税收优先权效力扩张的正当性存疑
顾名思义,“先税后证”即完税是办证的前置条件,税务机关会同不动产登记机关实行完税之后才能办理房地产权属变更登记。在民事执行程序中,“先税后证”否定物权变动效力,将完税作为权属变更登记的前置条件,客观上产生了税收优先权效力扩张的效果。“先税后证”只强调了司法机关协助征税的义务,而无视税务机关和不动产登记机关协助执行的义务,其扩张的正当性值得反思。

(一)“先税后证”不应对抗特别的物权变动效力

《民法典》第二百二十九条规定:“因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书或者征收决定等生效时发生效力。”《民事诉讼法》第二百五十一条规定:“在执行中,需要办理有关财产权证照转移手续的,人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书,有关单位必须办理。”《民法典》和《民事诉讼法》对民事执行中物权变更的效力作了特别规定,执行裁定文书生效,物权即发生变更,而非普通房产交易中物权变更的登记生效主义。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务,只要买受人缴纳了应由其承担的税款后,即可要求办理权属变更登记。

1993年发布的《土地增值税暂行条例》第十二条规定土地增值税完税后才能办理权属变更登记,1997年发布的《契税暂行条例》第十一条规定契税完税后才能办理权属变更登记,《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》(国税发〔2005〕82号)强调以契税的“先税后证”为把手,全面掌控税源信息,契税征收机关要会同房地产管理部门,严格执行“先税后证”的有关规定,把住房地产税收税源控管的关键环节,全面掌握、及时传递有关信息。《国家税务总局 财政部 建设部关于加强房地产税收管理的通知》(国税发〔2005〕89号)和《国家税务总局 财政部国土资源部关于进一步加强土地税收管理工作的通知》(国税发〔2008〕14号)中再次重申了契税和土地增值税的“先税后证”政策。以上规定基本构成了“先税后证”的法律渊源。从法律效力等级可以看出,“先税后证”的法律渊源主要是行政法规和部门内部的规范性文件,民事执行中物权变动效力的规定却是法律层级。在区别于正常民事交易的民事执行程序中推行“先税后证”,有违上位法优于下位法的法律适用原则,“先税后证”无法对抗已经发生物权变动效力的法律事实。

(二)“先税后证”中需要“先税”的税种范围不当扩张

“先税后证”应当以税收法律的明确规定为限,依据行政法规、部门规章等规范性文件设立的“先税后证”都无法对抗民事执行程序中的物权变动规则,法院拍卖公告中包税条款更是对“先税后证”的妥协,其正当性更值得怀疑。法院的执行裁定因“先税后证”的前置条件而举步维艰,为了买受人能够顺利过户以提高执行效率,拍卖公告中的包税条款应运而生。表面上,法院将拍卖标的顺利过户的阻力内化为买受人的成本;实质上,法院与税务机关、不动产登记机关共同推动了税收优先权的不当扩张,税款实际处于凌驾于民事债权基础上的绝对优势地位,无须与民事债权比较优先受偿顺位。在民事执行实践中,“先税后证”中的税种范围已经从买受人仅需缴纳买方的税款(契税和印花税)扩张至还必须缴纳卖方的税款(被执行人应当缴纳的拍卖环节的增值税、土地增值税以及权属变更之后的个人所得税等,甚至包括被执行人前期的欠税)。面对严格执行的“先税后证”政策,买受人出于过户需要,只能无奈地缴纳不应由其承担的税款。为了保障税款入库,变异的“先税后证”政策没有考虑各税种的特性,一刀切地“设卡”,无视民事交易的安全,税收优先权效力扩张的效果缺乏正当性基础。

(三)新生税款不宜一概认定为执行费用

理论界和实务界有学者试图将拍卖环节的新生税款解释为执行费用,即比照破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”先行扣划,应当是对难以撼动的“先税后证”的无奈或妥协。“税款缴纳优先履行的规则应及于纳税人的全部财产”,税收优先权并非针对纳税人特定的财产设定的,而是及于纳税人的全部财产。与破产程序不同,在民事执行程序中,税务机关申报的债权即使没有得到清偿,也可以在被执行人法律主体资格存续期间继续追偿,不能为了实现税款征收便利和保障税款入库的目的,就无视各税种的特性及其构成要件,一律认定为执行费用,先行扣划。除了应由买方缴纳的契税和印花税外,其他税款不宜作为执行费用。

新生税款原则上应当视为税收债权,而非执行费用。将新生税款一概视为执行费用违背了税收法定原则,忽视了对纳税人权利的保护。税收优先权行使的时间条件应当是纳税义务已经发生,纳税期限届满后的次日。纳税期限届满需要根据各个税种法规定的具体期限进行确定。将权属转让环节的增值税、土地增值税、个人所得税和企业所得税等视为执行费用,会产生纳税义务没有发生或者期限未届满就强行征收税款的问题。纳税义务没有发生,税收债权尚未成立,税收优先权行使的基础缺失;在纳税期限届满之前,没有证据证明纳税人有逃避纳税义务的情形,不能加速税收债权提前到期,否则,税款征收就存在程序上的瑕疵,损害了纳税人的合法权益。新生税款的发生时间较前期欠税和担保债权的时间都晚,如果作为执行费用最先受偿,不符合逻辑。“不动产变更登记转移所产生的各项税收并不当然具有优先受偿的效力而先行扣划,否则是将税收征管权与民事执行权混为一谈。”

二、包税条款盛行:税收优先权绝对优先的正当性存疑
“先税后证”实质上是将税务机关的征管义务转移至法院,包税条款则是法院将税务机关设置的阻力转嫁至司法拍卖中的买受人。包税条款表面上提高了执行的效率,但实质上是迫使民事债权人集体对税收债权人让步。

(一)包税条款隐含了税收优先权绝对优先的特权

包税条款赋予税收债权可以超越担保债权优先受偿的绝对优先地位。《税收征管法》第四十五条仅仅确立了税收优先权相对优先受偿的顺位,税收债权优先于无担保的债权,欠缴的税款优先于设定时间晚于其的担保债权。法院拍卖公告中的包税条款明确了拍卖成交价是不含税的价格,拍卖成交至权属变更环节产生的税费,甚至被执行人的前期欠税等均由买受人承担,买受人只有支付完被执行人的税款后,才能顺利过户。包税条款实质上是将税收优先权由相对优先提升至绝对优先,超越抵押权人的优先受偿顺位,达到不受被执行财产拍卖价款限制而优先足额受偿的效果。买受人在所承受总价不变的情况下,必须降低拍卖成交价,才能挤出用于缴纳被执行人税款的价款,而拍卖成交价的降低将导致担保债权不一定能足额受偿,税收债权却有买受人预留的专项资金保证,无须考虑受偿的顺位和不能受偿的风险。

(二)包税条款不能改变纳税主体的法定身份

法院拍卖公告中的包税条款不具有税法上的效力,违反了税收法定原则。买受人依法不承担本应由被执行人承担的税款,税务机关也无法依据包税条款向买受人征收税款,而只能向纳税人(被执行人)征收税款。

《税收征管法》第四条和《税收征管法实施细则》第三条明确了纳税主体法定,《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条重申纳税主体法定的原则。《江苏省高级人民法院关于正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》(苏高法电〔2017〕217号)、《福建省高级人民法院执行局关于执行工作中相关问题的解答(二)》(2018)和《浙江省高级人民法院执行局关于规范不动产网络司法拍卖、变卖工作指引》(浙高法执〔2020〕6号)相继作出回应,税款应当依照法律各自负担,人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。虽然税收法律法规明确纳税主体法定,加之司法解释强调,部分地区已经率先矫正,但仍有较多的地方法院依然按照民事法律的思维理解税法事项,将拍卖公告的效力凌驾于法律之上,致使实践中执行纠纷层出不穷,影响了民事交易的可预期性。

目前,已经有越来越多的法院否认包税条款,试图进行改良,在遵循纳税人法定的基础上,由买受人垫付被执行人的税款,并从拍卖价款中优先支付。例如,甘肃省高级人民法院在杨新忠买卖合同纠纷执行审查类执行裁定书中认为,兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”,违反法释(2016)18号文件的规定,应当在扣除并返还买受人垫付的应由被执行人承担的税款后,将剩余执行案款给付申请执行人抵偿其剩余债权。可以发现,买受人垫付税款的模式依然难以走出税收优先权绝对优先的逻辑,税款仍然优先于所有民事债权先行支付。

纳税人法定旨在保护正常的交易秩序。执行裁定被撤销或者作为执行依据的民事判决被撤销时,引发的退税问题值得关注。税务机关只能将买受人承担的税款退还给纳税人(被执行人),而被执行人与买受人之间没有约定,如果被执行人下落不明或者拒不配合退还,买受人在交易失败的情况下,还要额外承担税款,至于法院是否愿意或者能否要求被执行人将税款返还给买受人也存在疑问,被执行人并不受拍卖公告中的包税条款约束。

(三)包税条款中税收优先权绝对化不利于权利保障

1.包税条款减损了被执行人的利益。从表面上看,被执行人不用承担原本应由其承担的税款,对其是有利的,但因税款的不确定,特别是在拍卖标的是商用地产时需要缴纳的土地增值税难以预估,买受人为了控制竞拍的总成本不超过自己的预算,就会压低成交价的预期,导致真实的交易价格不合理地低于市场成交价,被执行人财产的价格反而被缩水了,计税依据也因此降低。包税条款的初衷是避免被执行人不履行纳税义务引起税收流失,但所造成的交易价格背离商品价值的现象对资不抵债的被执行人而言更是雪上加霜。

包税条款中的税收优先权是在没有法律依据加速税收债权到期的基础上实现的,损害了纳税人的合法权益。就拍卖环节的税款而言,纳税人的纳税义务或者没有发生,或者履行期限尚未届至,税务机关无权要求纳税人提前履行纳税义务。税务机关根据拍卖公告中的包税条款向买受人出具缴税凭证,而“纳税人名称”一栏却是被执行人的名字。如果买受人主张包税条款无效,其不是法定的纳税义务人,税务机关也只能向被执行人征收,此时被执行人在财产价格打折的基础上仍要履行纳税义务,也无法依据包税条款向买受人追偿,因为买受人与被执行人之间并不存在合同关系。

2.包税条款忽视了买受人的利益。依申请的税收优惠具有身份属性,如果被执行人不配合提供相应的信息,作为实际承担税款的买受人能否请求规定包税条款的法院协助执行呢?已经作出执行裁定文书的法院是否应当确保买受人享受到本应由被执行人享受的税收优惠呢?如果不能,那么法院就存在通过包税条款为国家进行创收的嫌疑,相当于剥夺了国家原本让渡给纳税人的税收优惠。例如,在商品房买卖中,卖方如果满足“满五唯一”的情形是可以免征个人所得税的。在正常交易中,卖方的个人所得税转嫁给了买方,但是卖方也积极配合买方向不动产登记机关和税务机关提供相关的家庭住房情况的信息。但是在司法拍卖中,如果被执行人不提供家庭的住房信息,买受人持执行裁定仅能查询拍卖房屋的交易信息,而不能查询被执行人及其配偶是否存在其他住房的信息,无法提交这些信息的资料就无法享受免征个人所得税的税收优惠。包税条款只规定了买受人承担的义务,对买受人因此可以享受的权利却置之不理。此外,买受人承担了被执行人的税款,而税务机关只能将发票开具给法定的纳税主体(被执行人),导致被执行人可以据发票进行企业所得税的税前扣除,而实际承担税款的买受人却难以据实扣除。

三、限缩税收优先权:民事执行中税收债权参与分配的正当路径
税收权力说是税收优先权设立的规范基础,税收债权债务说是税收优先权能够进入民事程序的前提,而税收优先权的绝对化则是税收权力说和税收债权债务说的双效叠加。税务机关以债权人的身份进入民事执行程序后,可以不遵循民事债权平等保护的原则,独享优先受偿的待遇,导致税收债权的权力色彩过分张扬。税收优先权的不当扩张危及交易安全,减损执行质效。只有在民事执行程序中限缩税收优先权,才能平衡税收债权与民事债权之间的关系。

(一)价值取向:从国库主义转向债权平等保护

《税收征管法》对税收优先权制度的界定模糊,缺乏与民事法律的衔接,导致在司法实践中,无论是税务机关还是不动产登记机关,甚至是司法机关都呈现出国库主义主导的思维模式,成为税收优先权不断扩张的助推者。包税条款和“先税后证”的“组合拳”确实保障了民事执行环节税款的及时足额入库,税款征收效率得到提升,这也成为支持包税条款和“先税后证”的主要理由。然而,税务机关已经享有税收保全措施和税收强制执行权,再借税收优先权长驱直入至平等保护债权的民事执行程序中,虽然提高了征管效率,但损害了更为重要的公平价值,纳税人与民事债权人的合法权益没有得到应有的保护,实践中不断涌现的涉税争议最终将影响民事交易秩序和民事强制执行的效率。

税收优先权会对民事交易的安全构成威胁,损害其他债权人的合理期待利益。税收债权优先受偿并非理所当然或亘古不变之定理,其优先的顺位也不存在放之四海而皆准的普遍性准则。税收的公益性和风险性并不必然支持税收优先权。在世界范围内税收优先权的有无及程度各不相同,主要有两种类型。一是取消税收优先权,如澳大利亚、芬兰、德国。二是是否享有税收优先权取决于税种的性质(如新西兰和加拿大不给直接税税收优先权),欠税的期限(如印度)以及税收优先权的持续期限(如美国、葡萄牙、西班牙)。总体而言,税收优先权在适用范围、持续期限、效力等级等方面呈现出弱化的趋势。在我国以人民为中心、税收征管能力提升、优化营商环境、优化税务执法方式的时代背景下,只有当税收债权人放弃特权思维,以等同于民事债权人的身份参与民事执行程序时,不以权利主体的身份确定优先顺位,而以权利的价值位阶确定优先顺位,并在相同的程序中遵循同样的规则,才能取得借助民事执行程序实现债权的正当性前提。

(二)程序要件:以税收债权人身份申请参与分配

税务机关能否在民事执行程序中参与分配以及参与分配的条件,《税收征管法》和《民事诉讼法》都未作明确规定,导致司法实践中产生了截然不同的判例,大致可分为三类。第一类,在民事程序中适用《税收征管法》的规定,税务机关直接获得参与分配的主体资格。大多数法院直接根据《税收征管法》第四十五条保障税收优先权,或者通过包税条款和“先税后证”等规定保障税收优先权,没有从程序上分析税务机关的主体资格问题。第二类,适用《税收征管法》第五条关于协助义务的规定,回避税务机关的身份认定。例如,广东省高级人民法院以履行《税收征管法》的协助义务优先扣划被执行人所欠税款为由,而非适用参与分配程序,回避了税务机关能否参与执行分配程序的主体资格问题。第三类,适用《民事诉讼法》的规定,否认税务机关的民事主体身份。例如,北京市高级人民法院在保定国家高新技术产业开发区地方税务局等民事执行裁定书中认为,民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定,税务机关为税款征收管理的行政执法主体,不属于该执行案件的当事人、利害关系人。

笔者认为,税务机关不能因其公法身份的特殊性而享有参与民事执行程序的特权,也不能当其具备条件时因其公法身份而拒绝其参与受偿。税收债权债务说的理论推动了税法与民法相关规则的互认,税务机关可以债权人的身份而非征收机关的身份参与分配。税务机关参与民事执行程序应当比照其他债权人参与民事执行的条件。根据《最高人民法院关于适用〈民事诉讼法〉的解释》(法释〔2015〕5号)第五百零八条至五百一十条关于民事债权人参与分配的规定,可以提炼出税收债权人参与分配的条件。

1.税收债权人应当于执行程序开始后至执行终结前的期间内,提交参与分配的书面申请。

2.税收债权人应取得执行依据。一方面,税收债权应当成立并且纳税期限已经届满。另一方面,纳税期限届满后,税务机关应当根据具体情况出具税务处理决定书或者税务处罚决定书等生效法律文书确定税收债权,才能作为申请参与分配的执行依据。

3.被执行人的财产无法清偿所有债权。被执行人的财产足以清偿所有债权,税收债权就不会受到减损,也没有必要参与分配,而是请求法院履行协助义务,就分配所剩余款代为扣划或者缴纳,除非税收债权具备公示要件而获得优先权,可以免除此项证明义务。

4.税收征管权力用尽。税收债权作为公法债权,进入本应专属解决民事债权平等受偿的参与分配程序时,并非赋予税务机关选择权,而是只能作为补充的救济方式。《税收征管法》规定的税收征管措施用尽之后,税收债权仍然无法实现才获得了参与分配的正当性。仅仅享有私法救济方式的民事债权人费时耗力启动的民事执行程序也不应当因公权力的挤占资源而使权利受损。

(三)实体要件:放弃当然的优先受偿权

1.税收债权公示是享受税收优先权的前提条件。税收债权人既然以债权人的身份参与分配,应当遵循债权受偿的一般规则,只有具备公示效应的税收债权才能获得优先受偿的地位。担保债权之所以能获得优先于普通债权受偿的顺位就在于其公示性,潜在的交易方可以据此准确评估交易成本,兼顾交易的安全性和效率性的价值。税务机关可以通过发布欠税公告或者通知不动产登记部门进行欠税登记的方式获得优先受偿的顺位。税收债权优先于公告之日或者登记之日起纳税人以其财产设定的抵押权和质押权,税收债权的公告日或者登记日晚于纳税人以其财产设定的抵押权和质押权的,仅优先于普通债权。

2.不满足债权公示原则的税收债权与普通债权平等受偿。欠缺债权公示要件的税收债权与普通债权平等受偿是出于利益平衡与提高税收治理能力的考量。由民事债权人提起的民事执行程序向拥有税收征管权的税收债权人开放,已经充分尊重的税收的公益性,与仅能通过民事执行程序受偿的民事债权人相比,实在没有必要在清偿的顺位中继续偏向税收债权,否则税收债权人因为身份的特殊性而“后来居上”,反而会伤及民事债权人申请执行的积极性,民事交易的遇冷最终会伤及税基,得不偿失。税务机关既然希望通过民事执行程序实现税收债权,就应当尊重交易秩序,尊重民事债权,对欠税公告制度和登记制度进行完善,并按照规定实施税收债权的公示程序,否则就丧失优先权。这其实是在倒逼税务机关提升执法能力。至于因司法拍卖环节中应由被执行人缴纳的税款,由于不具备债权的公示要件,也不应当优先受偿。

3.具有惩罚性的税收滞纳金劣后于普通民事债权受偿。《民法典》第一百八十七条规定:“民事主体的财产不足以支付的,优先用于承担民事责任。”“滞纳金的性质偏向惩罚性,且计征期间愈长惩罚性愈强,实际征收率超过滞纳税款本金1倍以上时,则具有完全的惩罚性,与罚款无异。”民事执行程序强调债权的平等保护,当被执行人的财产不足以清偿时,补偿性质的民事责任应当优先于惩罚性的行政责任。没有公示的税收债权及其利息可以与普通债权按比例平等受偿,但是具有惩罚性质的税收滞纳金的受偿顺序应当劣后于普通民事债权,只能在民事债权受偿后的余额中参与分配,未足额清偿的滞纳金及其罚款仍可以通过税收征管程序追缴。

(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第3期。)

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